A small business tax planning tool has been developed – an information system on the shortcomings of the simplified taxation system, which helps to increase the validity of management decisions
tax planning tool, small business, simplified taxation system, disadvantages
Проблема, на решение которой направлено данное исследование, – это не до конца исследованный процесс поиска баланса между преимуществами и недостатками упрощенной системы налогообложения субъектов малого бизнеса с объектом налогообложения «Доходы минус расходы» (УСН Д-Р).
Ежегодно вносимые изменения в налоговый кодекс РФ (НК РФ) требуют от бухгалтера постоянного их контроля. В УСН – это в первую очередь необходимость соблюдения установленных лимитов.
Актуальность определяется тем, что в зависимости от вида экономической деятельности нужно сформировать некий алгоритм – базовую систему информации, учитывающую специфику деятельности и в которую, по мере необходимости, можно будет вносить изменения, вызванные новациями в НК РФ.
Цель исследования: предложить базовую систему информации, позволяющую найти баланс между преимуществами и недостатками (ограничениями) УСН Д-Р в конкретном виде деятельности, с учетом новаций в НК РФ.
Задачи исследования: систематизировать установленные лимиты по применению УСН Д-Р в 2024 году; выявить и систематизировать ограничения по применению УСН Д-Р, снижающие (ограничивающие) эффективность этой системы.
Объект исследования – субъекты малого бизнеса (МБ) имеющие право применения УСН Д-Р, предмет исследования – методология формирования налогооблагаемой базы в УСН Д-Р.
Новые лимиты по полученным доходам для УСН в 2024 году установлены статьей 346.13 НК РФ [1]. Их значения: 150 млн. рублей для применения стандартных и пониженных (региональных) ставок; 200 млн. рублей для повышенных ставок.
Однако значения 150 млн. и 200 млн. рублей в УСН не являются окончательными, потому что к ним применяется коэффициент-дефлятор, учитывающий постоянно растущую инфляцию. Коэффициент на 2024 год для УСН уже известен из проекта приказа Минэкономразвития № 142476, и он составляет 1,329. С учётом этого значения лимиты доходов для УСН в 2024 году составят:
- 150 млн. рублей × 1,329 = 199,35 млн. рублей;
- 200 млн. рублей × 1,329 = 265,8 млн. рублей.
Соответственно, УСН может применяться до тех пор, пока доходы компании или ИП не достигнут 265,8 млн. рублей. Причём доходы для определения лимита определяются по нормам статьи 346.15 НК РФ, то есть учитывается выручка и внереализационные доходы, без уменьшения на расходы.
По сути, такой подход ставит плательщиков УСН Доходы и УСН Доходы минус расходы в неравное положение. Ведь на УСН Д-Р при высокой доле затрат компания практически ничего не заработает для себя, а право на льготный режим уже утратит. Таким же образом можно определить лимит для перехода на УСН с 2024 года уже действующих организаций. Доход за 9 месяцев предыдущего года не должен превышать 149,5 млн. рублей из расчёта: 112,5 млн. рублей × 1,329 (статья 346.12 НК РФ).
Одним из важнейших преимуществ УСН является достаточно высокий лимит по доходам. Кроме того заявлено об упрощении учета, как бухгалтерского, так и налогового, что нам предстоит подтвердить или опровергнуть.
Систематизируем ограничения и недостатки УСН Д-Р.
Первым и наиболее существенным недостатком использования доходно-расходной УСН Д-Р является обязанность налогоплательщиков перечислять минимальный налог – 1% с доходов, даже если работа велась в убыток, или прибыль была нулевой. К примеру, фирма заработала за год 3 миллиона, а израсходовала 2,9 млн. Сумма налогового обязательства, исчисленная в общем порядке, составит 15 тысяч руб. А минимальный налог 1% при полученных доходах в 3 млн. руб. составит 30 тысяч рублей. По правилу ст. 346.18 НК фирма заплатит в бюджет 30 000 рублей. В этом случае общая система налогообложения (ОСН) предпочтительнее, поскольку налог на прибыль при получении убытка не начисляется. Первый недостаток приводит к определенным сложностям выхода из сложившейся ситуации.
Если по итогам налогового периода организация, применяющая УСН Д-Р, уплатила минимальный налог, то НК позволяет учесть сумму разницы между минимальным налогом и налогом по УСН (далее – сумма разницы) в расходах следующих налоговых периодов, в т. ч. увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в течение 10 лет (п. 6, п. 7 ст. 346.18 НК РФ).
Если по итогам налогового периода, в котором учитывается разница, образуется убыток, то в этом случае разница увеличивает сумму убытков, которые можно переносить в течение 10 лет (п. 6 ст. 346.18 НК РФ). Что очень усложняет налоговый учет, кроме того при этом не учитывается обесценение убытка (денег) из-за инфляции.
Разница между уплаченным минимальным налогом и налогом, рассчитанным в общем порядке, учитывается в расходах только при расчете налога УСН по итогам года, авансовые платежи по итогам отчетных периодов на сумму разницы уменьшить нельзя (Письмо Минфина РФ от 15.06.2010 N 03-11-06/2/92). Что ухудшает положение налогоплательщика с точки зрения управления денежным потоком.
Разница между уплаченным минимальным налогом и налогом, рассчитанным в общем порядке, учитывается в расходах, уменьшающих доходы при исчислении налоговой базы. А если по результатам налогового периода, в котором учтена разница, образуется убыток, то полученную сумму убытка можно переносить в течение 10 лет.
Небольшой «утешительный» приз в этом случае законодатели предусмотрели. Сумма части убытка, переносимая на соответствующие последующие налоговые периоды не регламентирована, т.е. это не обязательно 1/10 часть убытка ежегодно. Поэтому у организации появляется возможность некоторого маневра, с целью ухода от уплаты минимального налога. Рассмотрим это на условном примере.
Организация применяет УСН Доходы минус расходы.
В текущем году:
доходы организации составили – 1 500 000 руб.;
расходы организации составили – 1 350 000 руб.
Ранее не были списаны убытки:
за 2021 г. – 20 000 руб.;
за 2022 г. – 100 000 руб.
Организация, не желая привлекать к себе внимание налоговых инспекторов, решила не выходить на минимальный УСН, и в то же время минимизировать годовой платеж. Поэтому при расчете налога в текущем налоговом периоде она решила учесть убытки прошлых периодов в размере 40 000 руб.
Решение было принято, исходя из следующих расчетов:
Минимальный налог – 15 000 руб. (1 500 000 × 1%);
Налогооблагаемая база – 150 000 руб. (1 500 000 – 1 350 000);
Убытки всего – 120 000 руб. [100 000 (за 2022г.) + 20 000 (за 2021г.];
Налогооблагаемая база с учетом убытков – 30 000 руб. (150 000 – 120 000).
Налог, рассчитанный с этой базы в обычном порядке – 4 500 руб. (30 000 × 15%).
Следовательно, придется платить минимальный налог (15 000 > 4 500).
Если же учесть убытки не в полной сумме, а в размере 40 000 руб., то платить надо будет «обычный», а не минимальный налог:
(150 000 – 40 000) × 15% = 16 500 руб., 16 500 > 15 000.
Если организация сменила объект налогообложения с Д-Р на Доходы, то налогооблагаемую базу при УСН Доходы нельзя уменьшить на сумму разницы между минимальным налогом и налогом, рассчитанным в общем порядке за предыдущие периоды (Письмо Минфина РФ от 27.04.2011 N 03-11-11/106).
В данном случае, по нашему мнению, целесообразно рассмотреть возможность отказа от УСН и перехода на ОСН.
Вторым недостатком является существующий порядок учета внереализационных доходов и расходов. УСН может применяться до тех пор, пока доходы компании или ИП не достигнут 265,8 млн. рублей. Причём доходы для определения лимита определяются по нормам статьи 346.15 НК РФ, то есть учитывается выручка и внереализационные доходы, без уменьшения их на внереализационные расходы.
Внереализационные доходы – это доходы компании, которые нельзя отнести к доходам от реализации. Например, к ним относятся: доходы от покупки и продажи иностранной валюты; штрафы и пени за нарушение договора контрагентом; имущество, полученное безвозмездно; проценты по выданным займам; положительные курсовые разницы; дивиденды от участия в других компаниях.
Внереализационные расходы включают затраты, которые не связаны напрямую с производством или реализацией продукции, но необходимы для деятельности компании: расходы на услуги банков; судебные расходы и арбитражные сборы; штрафы и пени за нарушения договорных обязательств; уплаченные проценты по кредитам и займам; отрицательные курсовые разницы. Рассмотрение состава таких доходов и расходов позволяет сделать вывод, что они вполне возможны и в малом бизнесе, применяющем УСН Д-Р.
По сути, такой подход ставит плательщиков УСН Доходы и УСН Доходы минус расходы в неравное положение. Ведь на УСН Д-Р при высокой доле затрат компания практически ничего не заработает для себя, а право на льготный режим уже утратит.
Третьим существенным недостатком, по нашему мнению является сумма «входного» НДС по ресурсам, приобретаемым субъектами МБ от поставщиков. В отличие от субъектов бизнеса, применяющих ОСН, субъекты МБ, применяющие УСН Д-Р, не имею право на вычет «входного» НДС, вследствие чего входные ресурсы становятся дороже на сумму НДС и автоматически увеличивают себестоимость продукции и работ.
Наиболее существенное отрицательное влияние входного НДС отмечается в материалоемкой сфере и в торговле.
Если под влиянием входного НДС расходы по обычной деятельности уже превысили величину облагаемого дохода, т.е. получен убыток, то неизбежное в этом случае начисление единого налога увеличит величину убытка. Это самое неблагоприятное совокупное влияние входного НДС и единого налога. Убытки по существу лишают предприятия возможности получать кредиты в банке и привлекать инвесторов.
В целом, как мы видим, существенного упрощения в налоговом учете МБ, применяющем УСН Д-Р, не произошло.
Поэтому, малому бизнесу, перед тем как принимать решения о выборе режима налогообложения: ОСН или УСН Д-Р необходимо выполнить прогнозные расчеты, как по величине облагаемых доходов, так и ожидаемых величин единого налога по ставке 15% и ситуаций, когда появится обязанность уплаты единого налога по ставке 1%.
Задачи исследования выполнены. Систематизированы новации НК РФ по отношению к МБ, применяющему УСН в 2024 г. в части лимитов по облагаемым доходам.
Исследованы и обобщены наиболее существенные недостатки УСН Д-Р:
- необходимость при определенных условиях начисления минимального налога вместо единого налога, что приводит к увеличению налоговой нагрузки;
- включение в состав облагаемых доходов внереализационных доходов без права снижения их на величину внереализационных расходов, что также приводит к увеличению налоговой нагрузки;
- влияние «входного» НДС по ресурсам, используемым в МБ Д-Р на увеличение себестоимости продукции, работ и услуг, что снижает величину прибыли, остающейся в распоряжении бизнеса, а в некоторых случаях может привести к убыткам.
Кроме того обобщены негативные последствия начисления МН, в том числе приводящие к убыткам, такие как снижение кредитного потенциала МБ и его инвестиционной привлекательности.
Систематизированная в ходе исследования информация, по сути, является инструментом налогового планирования – выбора системы налогообложения и налогооблагаемой базы в упрощенной системе налогообложения. Она может представлять интерес для бухгалтеров, финансовых менеджеров и консультантов по налоговому планированию.
1. Nalogovyy kodeks Rossiyskoy Federacii (chast' vtoraya) ot 05.08.2000 № 117-FZ (red. ot 26.02.2024) [Elektronnyy resurs]. URL: http://www.consultant.ru (17.04.2024).
